如何更好地发挥审计护航全面深化改革的作用，需要以审计视角推动各项工作走深走实，而审计建议对于审计建设性作用的发挥至关重要，对于服务宏观决策、推进国家治理体系和治理能力现代化、促进高质量发展意义深远。
在审计项目中，审计建议是重要成果之一。研究型审计理念要求审计人员以更高站位，坚持系统观念，坚持改革创新，运用系统思维，以问题为导向，对审计对象、审计环境、审计项目、被审计行业领域发展沿革开展全过程研究，旨在提出高质量审计建议，以彻底解决改革发展中的根源性问题。反映在审计项目中，优质审计建议的形成是审计成果的高度凝练，在促进被审计单位规范管理、优化深化改革方案、推动某个行业领域形成可持续发展趋势方面，具有关键作用。
研究型审计理念下审计建议的含义
研究型审计强调在揭示问题的基础上深化规律性研究，通过系统性分析推动治理效能提升。审计建议作为审计成果的重要载体，需突破传统“纠错式”建议的局限，向“建设性”“预防性”转变。研究型审计中，审计建议需以系统思维将问题分析与政策研究结合，最终服务于国家治理体系和治理能力现代化。唯有准确把握其“研究”内核，才能实现审计监督从“经济体检”到“治理升级”的跨越。
一方面，审计建议是研究型审计成果转化运用的核心。积极开展研究型审计，系统深入研究和把握党中央、国务院重大决策部署的出台背景、战略意图、改革目标等根本性、方向性问题，不断提升审计工作政治性和前瞻性。开展好研究型审计既要善于发现问题，更要注重解决问题。研究型审计反映的是过程，而审计建议是结果。狭义上的审计建议是审计报告中针对问题，仅要求被审计单位如何整改审计问题及规范管理的建议。广义上的审计建议不仅仅以审计报告为载体送达被审计单位，也以审计综合报告、审计要情、审计专报、审计信息等多种形式呈现给党委、政府、行业领域主管部门，根据重要性程度及覆盖范围，有一事一单位一建议的单项审计建议，也有多事多单位相关联的综合性审计建议，还有推动行业领域开展专项整治行动的审计建议。优质的审计建议具有前瞻性、系统性、全面性等特点，是审计整改“下半篇文章”推动改革的引擎。
另一方面，研究型审计对审计建议提出更高要求。审计工作发展规划要求加强审计结果运用。建立健全各级审计机关之间审计结果和信息共享机制，加强审计结果跨年度、跨地域、跨行业、跨领域的综合分析，提炼普遍性、规律性、倾向性、苗头性问题，提出具有针对性的意见建议。传统审计建议侧重整改具体问题，研究型审计理念下的审计建议则需立足全局，聚焦体制机制优化，其本质是借助审计发现的问题，结合政策背景、行业规律和改革方向，挖掘深层次矛盾，层层扩展，步步提升，提炼出具有普遍性、规律性、倾向性、苗头性的潜在隐患，进一步分析问题形成的根源原因，提出合理、具体、可操作的审计建议，用于系统性解决问题，在根源上铲除问题发生的土壤，目的在于做到揭示问题与规范管理、促进改革一体推进，为被审计单位或相关行业领域可持续发展铺平道路。如针对财政资金使用低效问题，需跳出个案分析，从预算分配机制、绩效评价体系等维度提出制度性优化建议，推动标本兼治。与传统审计建议相比，研究型审计对审计建议提出更高要求，研究型审计理念下的审计建议在于将审计成果转化为治理效能，不仅通过揭示体制性障碍和机制性缺陷，为深化改革提供决策依据，而且要以审计建议为纽带，推动被审计单位从“被动整改”转向“主动治理”，促进风险防范能力与治理水平同步提升。
综上所述，研究型审计建议既要靶向瞄准问题，更要透过现象看本质，这就要求审计人员讲政治讲政策，站在决策层的高度来分析问题，思维要立足决策层，以更宏观的思维、更宽阔的视角来审视问题，围绕经济社会发展大局，以系统思维提出解决问题的办法。
以系统思维提炼审计建议的实践探索
高质量审计建议的产生过程其实也是一个审计项目运用研究型思维的分析过程。所以，高质量审计建议的形成关键在于审计过程中的挖掘提炼、见微知著，并达到标本兼治的目的。审计建议要由具体问题的微观层面上升到治理体系宏观层面进行提炼，要由一个单位的具体问题扩展到行业领域范围治理的广度进行提炼。
(一)审计建议应以层层构建监管体系的视角提炼
对审计中发现的问题，不能将其作为一个独立事件进行研判，而是要研究问题的因果关系，结合多个关联事件进行系统分析，审深审透、一挖到底、追根溯源。如对某项目开展审计时，一级预算单位计划维修旧办公楼，主要实施装修改造及供暖设备更换等工程，预算投资1600万元，建设资金到位后拨付至下设的二级事业单位实施，二级单位负责人曾某作为项目法人，从立项批复到竣工验收全过程进行管理;在项目招标阶段，对装修等工程进行正常公开招标，曾某为规避招标投标法规定的400万元公开招标限额，对电梯及供暖等设备，以未达400万元为由，未进行公开招标，而是由其直接指定供应商供货，经审计深入调查，发现电梯供应商和供暖施工单位负责人均与一级预算单位“一把手”存在关联关系，曾某是接到“一把手”指示才指定了具体的供应商。在项目实施完成后，资金结余100余万元，“一把手”指示曾某使用结余资金将原室内职工文体运动中心也一并维修改造，并以现场签证的方式实施。一年后，在未经集体决策的情况下，“一把手”将室内职工文体运动中心功能调整为职工餐厅，出租给个人运营并对外营业。出租租金未上缴财政，形成小金库并由曾某管理，经几年累积，小金库流水金额已达30余万元，主要用于单位招待等其他支出，部分资金已由曾某个人使用。一级预算单位虽建立了财务管理制度及“三重一大”集体决策等制度，但“三重一大”集体决策制度中仅明确了资金支出超过1万元需要集体决策，涉及工程、固定资产等其他需要集体决策的内容比较模糊，未明确细化，且缺失工程管理等具体制度。二级单位仅制定了一项财务制度，未建立其他相关管理运行制度，管理混乱。从问题表现来看，主要是“一把手”利用一级和二级单位制度不健全的漏洞，规避集体决策程序，插手具体事务，造成财政资金流失等问题。
从上述案例可以发现，审计对象存在的问题并不是孤立的。必须从具体问题入手，到二级单位和一级单位的制度建设，再到管理体系建设，最后到“一把手”权力监督制约进行层层分析，并以此进一步思考如何层层上升高度提炼审计建议。
一是审计建议应由具体问题上升到制度制定执行层面。上述情况涉及化整为零规避招标、违规指定供应商、变相增加维修工程、未经集体决策调整功能、违规对外出租国有资产、租金收入未上缴财政直接坐支等问题。在二级单位层面，单位除基本财务制度外，并未建立建设资金管理、固定资产管理、招投标管理、工程管理、变更管理等相关管理制度，制度建设存在漏洞，管理处于混乱状态，工作缺乏约束，导致有机可乘。审计建议应从建立健全二级单位制度体系的角度提出，建议一级单位督促二级单位建立健全上述制度并严格执行，健全做事有法可依、办事有章可循的制度保障体系。
二是审计建议应由制度制定执行上升到管理运行体系建设层面。单位的运行要依靠一整套的管理制度来运转，尤其涉及二级单位时，更要强化监管，凡事按照规定程序办理，上述针对二级单位层面需要解决的问题，审计提出了建设制度保障体系的建议。同时，要考虑二级单位负责人根据“一把手”指示违规实施工程、调整室内职工文体运动中心功能，出现租金收入直接坐支等问题的原因。监管层面的主要原因是，一级单位对二级单位就项目建设及资金使用情况进行有效监管，上下级单位未建立整体运转的联动制约机制，才让“一把手”有机可乘，才让二级单位负责人恣意妄为。审计建议应以进一步搭建科学完善的管理运行体系为目标，建议一级单位对二级单位要建立常态化的监管机制，建立健全对二级单位的追责问责机制，形成上级单位对下级单位可控、下级单位不失控的局面。
三是审计建议应由管理运行体系上升到权力监督制约层面。上述从具体问题到制度建立健全，再到管理体系建设，其问题源头是对“一把手”权力缺乏监督制约机制。“一把手”利用制度漏洞及监管体系缺陷一再违规，如指示二级单位负责人指定设备供应商，谋取利益;指示二级单位负责人变相以签证方式使用结余资金;未经集体决策将室内职工文体运动中心调整功能为职工餐厅;违规出租职工餐厅并直接坐支租金。对于发现的这些问题，审计建议应以突出对“一把手”权力形成制约的角度提出，应建议细化“三重一大”集体议事决策制度，对决策事项及程序进行刚性约束;建立健全权力清单及追责问责机制;建立健全工程建设及资金使用公开公示制度。
(二)审计建议应从步步推进深化改革的视角提炼
审计对一个行业领域普遍存在的现象予以揭示，须经过对多个类似单位共性问题的普遍关联分析和拓展研究，才能予以准确反映，摸清脉络才能找到症结，靶向治疗。如某地对现有的22家国有企业进行改革，最终整合重组为9家国有企业。审计对9家国有企业进行全覆盖审计，主要关注国企改革及资产负债损益情况。选取其中具有代表性的3家国有企业进行情况分析，分别为国企A、B、C。A的前身是城建系统，主营业务为公共工程代建和房地产开发，其他业务包括酒店、餐饮、旅游等;B的前身是文旅系统，主营业务为公共工程代建、旅游、影视文化，其他业务包括零售、物业服务等;C的前身是煤炭系统，主营业务为铁路运输、公共工程代建、酒店、餐饮，其他业务包括零售、物流等。3家国企在改革前属于各自系统主管，改革后统一归国资部门主管，主营业务与成立前身所属系统关联较深，其他业务的拓展主要为本公司便利需要所开展，市场化盈利较少，具有如下共性问题：主营业务投入较多，整体盈利较少;总公司对子公司缺乏指导监管，各自为政，部分子公司盈利可观，部分子公司持续亏损，在亏损情况下，子公司经理等高管依然发放较高的年度绩效工资;内部控制不健全，子公司在未请示总公司情况下，自行实施部分房地产等高风险项目，造成亏损;管理架构不合理，子公司经理多由总公司部门负责人兼任。此外，国资主管部门对国企缺乏指导及问效机制，年度考核考评机制不够健全，缺乏关键性指标;地方政府关于国企改革方案主要为宏观指导思想，具体实施方案及改革细节等未进行明确要求。出现上述情况主要是地方政府国有企业改革方案不够细化、国资主管部门对国有企业监管问效机制不完善、国有企业内部控制机制不健全等原因导致，距离国企改革发展行稳致远仍有不小差距。以下从国有企业改革发展中的问题入手，到国有企业内部控制管理，再到国资主管部门对国有企业的监管，最后上升到地方政府对国有企业的改革谋划进行分析，并以此进一步思考如何从推进改革的视角提炼审计建议。
一是审计建议应由国有企业发展中的问题拓展到现代企业体系建设。上述3家国企存在的共性问题，主要包括内部控制管理体系不健全、管理架构不合理、现代企业发展理念不足等。如子公司未围绕总公司主要业务拓展，总公司与子公司各自为政，无指导、无监管、无问效，任由子公司无序发展乃至粗犷式发展，加之子公司对市场前沿了解不足，导致投资项目出现亏损，在此情况下，子公司高管为保障自身利益，仍自考自评发放年度绩效工资，长此以往，导致子公司发展艰难。总公司部门负责人兼任子公司法人也是导致子公司亏损或者发展艰难的重要因素之一。其一，总公司部门负责人除承担子公司法人职责外，还要承担总公司工作，部分部门负责人还承担总公司的项目，无法全身心投入子公司的发展之中;其二，总公司部门负责人兼任子公司法人也存在一定监管障碍。所以，国有企业的改革亟待建立现代企业管理框架，审计应建议国有企业的其他业务围绕主营业务拓展，尊重历史，照顾现实，结合市场，优化营业结构，收缩其他业务，做大做强主营业务;规范国有企业内部管理，科学制定人员薪酬及其他管理制度，厘清权责关系，搭建现代企业科学管理体系。
二是审计建议应由国有企业管理体系拓展到国有企业主管部门的监管问效机制建设。国有企业主管部门对国有企业既要科学指导，更要监管问效，上述存在的改革问题，主要原因包括两个方面：一方面，国有企业领导在改革中担当精神和进取精神不强，思想僵化，创新不够，依靠改革前主要业务盈利，存在吃老本思维;另一方面，国有企业主管部门对国有企业改革主动作为意识不足，年度考核考评机制不健全，未形成激励及追责问效机制。所以，审计应从促进国有企业主管部门履职的视角提出审计建议，建议国有企业主管部门深刻领会改革政策和政策意图，强化监管，制定切实可行的绩效考核办法，设定综合性多元化的评价指标;加强对国有企业改革的指导，按照主营业务进行整合重组，实现做优做强;帮助国有企业搭建科学的人员及运行管理体系;完善法人治理建设，厘清股权结构，确保国有资产安全;激活企业自身活力，树立现代企业管理理念，推动国有企业健康稳定发展。
三是审计建议应由国资主管部门的监管问效机制拓展到地方政府国有企业改革谋划部署。国有企业是地方经济增长的引擎，国有企业改革的目的是实现国有企业做大做强做优，引领地方经济高质量发展，不能单纯认为业务多、子公司多就是改革，上述国有企业在整合重组中都是基于成立前身所属系统的性质开展业务，未实质性根据各自主要业务整体整合重组，造成业务相互重叠、未围绕主营业务拓展的困局。所以，审计应及时将国有企业改革情况向地方党委、政府反馈，及时对国有企业深化改革方案进行优化补充完善。审计应建议地方党委、政府在国企深化改革中发挥政策的引领作用，围绕地方经济发展规划和布局结构调整重点，推进国有企业调整重组，优化国有经济布局结构，进一步提高产业集中度，避免无序扩张;培育发展技术含量高、带动作用大的战略性产业，推动国有资本向优势、支柱、特色产业及龙头企业集中，推动产业结构优化升级;建立现代企业制度，建立健全管理体系，激发国有企业内在发展活力，提高国有经济发展质量和效益;切实推动地方国有企业改革发展。
